Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung - verdeckte Gewinnausschüttung

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Nach der am 6.6.2024 veröffentlichten Entscheidung des BFH vom 28.2.2024, I R 29/21, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält und von der Kapitalgesellschaft an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden. Allerdings ist der Ansatz einer Pensionsrückstellung zugelassen, „wenn und soweit“ die in § 6a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (Nr. 3). Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält. 

Sachverhalt: 

Die Klägerin, eine GmbH wurde im Jahr 1984 errichtet. Alleinige Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer waren bis zum 11.1.2010 Z und Y. Auf der Grundlage eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses aus 1984 erteilte die Klägerin beiden Geschäftsführern am 1.11.1985 inhaltsgleiche Pensionszusagen (Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze, Witwen rente zugunsten der jeweiligen Ehepartner). 

Unter dem 1.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst (unter Aufhebung der Ursprungszusagen). Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wurde, festgelegt. Zugleich wurde bestimmt: „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen. […] Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt." 

Unter dem 1.10.1994 erteilte die Klägerin (erneut) im Wesentlichen inhaltsgleiche Pensionszusagen (mit dem Zusatz: "Mit Wirkung dieser Zusage erlischt die Zusage vom 1.11.85"). Zur Altersgrenze heißt es nun: „Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem sie ihr 65. Lebensjahr vollenden. Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen. […] Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich." 

Im Januar 2010 übertrugen Z (58 Jahre alt) und Y (56 Jahre alt) ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder; im Anschluss daran wurden S und T zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Klägerin bestellt. Die Alt-Gesellschafter beziehen seit Februar 2011 (Z) beziehungsweise seit September 2013 (Y) eine vorzeitige Altersrente. Die Klägerin bildete in ihren Steuerbilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 für die Pensionsverpflichtungen Pensionsrückstellungen. 

Im Rahmen einer für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) durchgeführten Außenprüfung kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung unter anderem zu der Einschätzung, dass Z und Y nach Veräußerung der Geschäftsanteile (im Alter von 58 Jahren beziehungsweise von 56 Jahren) aus den Diensten der Klägerin ausgeschieden seien. Für diesen Fall ließen die Zusagen nach ihrem Wortlaut keinen vorzeitigen Bezug von Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen (vor dem 60. Lebensjahr erfolgten) Ausscheidens sei ein zusagegemäßer Altersrentenbezug erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres zulässig gewesen. Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen an Z und Y werde die Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverhältnis evident. Bei den Rückstellungszuführungen der Jahre ab 2009 handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um vGA. 

Das Finanzamt folgt der Ansicht der Prüfer und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage blieben ohne Erfolg (Urteil des FG Düsseldorf vom 9.6.2021, 7 K 3034/15 K,G,F, EFG 2021, 1576). Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin. 

Entscheidungsgründe: 

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist wegen einer Verletzung von Bundesrecht aufzuheben und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. 

Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BStBl. I 2002, 4) ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (Senatsurteil v. 24.3.1999, I R 20/98, BStBl II 2001, 612). Die Einfügung des sogenannten Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, wobei allenfalls - wie nach allgemeinen Grundsätzen - bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführen Regelungsinhalten zu beachten ist (vgl. BFH v. 23.7.2019, XI R 48/17, BStBl II 2019, 763, m.w.N.). Nach diesen Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusage hinsichtlich der Zusage einer Altersversorgung der Begünstigten (vorzeitiger Bezug) ausgegangen ist. Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei bestimmen. Die Vorinstanz hat schließlich auch die weitere vertragliche Bestimmung zum Rentenbeginn, wonach der vorzeitige Bezug der Rente entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich sei, als unklar gewürdigt. 

Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt. Rechtsfolge des § 6a EStG ist der (zulässige) Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist zum Beispiel dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt sind. 

Damit ist die Grenze der Teilbarkeit jedoch noch nicht erreicht. Vielmehr ist auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens eine Teilbarkeit vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbaren. So kann etwa hinsichtlich der „Voraussetzungen“ einer „in Aussicht gestellten künftigen“ Leistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) zwischen allgemeinen Anspruchsvoraussetzungen und speziellen Voraussetzungen für Zusatzleistungen oder Voraussetzungen für den Leistungsbezug dem Grunde und dem Leistungsbezug der Höhe oder der Dauer nach differenziert werden. Sind demnach die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente (im Hinblick auf die Dauer der möglichen Inanspruchnahme) nicht klar festgelegt sind. 

Nach diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall zu verfahren. Mit der Revision ist deshalb eine Pensionsrückstellung für die Altersrentenzusage dem Grunde nach zu bilden und der Höhe nach auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zu ermitteln. Denn insoweit ist eine Eindeutigkeit der Pensionszusage gegeben, die nicht dadurch in Frage gestellt wird, dass die Voraussetzungen für einen vorgezogenen Rentenbezug „unklar“ (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) geregelt sind. Und da die Witwenrenten an die Altersrentenversprechen zugunsten von Z und Y anknüpfen, ist insoweit entsprechend vorzugehen. 

Die in den Streitjahren 2011 und 2012 von der Klägerin geleisteten Rentenzahlungen an Z und Y hat die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht als vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG qualifiziert. Die Zahlungen sind jedenfalls deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, weil die den Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen dem sogenannten formellen Fremdvergleich nicht genügen. 

Im Übrigen sind die fehlenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Hier wird das FG insbesondere auch zu prüfen haben, ob mit Blick auf die zu bildende Pensionsrückstellung für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist. 

Eine solche Korrektur kommt im Streitfall etwa unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den Geschäftsführern Z und Y eine Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt worden ist. Rechtsfolge einer vor Ablauf der angemessenen Probezeit erteilten Pensionszusage ist regelmäßig deren steuerliche Nichtanerkennung und eine außerbilanzielle Hinzurechnung in vollem Umfang (sogenannte totale vGA; vgl. Senatsurteil v. 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rn. 1136). 

Beratungshinweis: 

Das Besprechungsurteil behandelt das praxisrelevante Thema der formalen Ausgestaltung einer Pensionszusage für den GmbH-Geschäftsführer zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der BFH knüpft hier an seine ständige Rechtsprechung an. Aufgrund der teilweise fehlenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zur Bemessung der Pensionsrückstellung bleibt die Entscheidung im zweiten Rechtsgang mit Spannung abzuwarten.

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Der Autor: Dr. Alexander Kersten - Rechtsanwalt, Steuerberater und geschäftsführender Partner bei STEIN Rechtsanwälte Steuerberater in Köln. Der Beitrag wurde mit freundlicher Genehmigung des Stollfuß Verlags – Zweigniederlassung der Lefebvre Sarrut GmbH – zur Verfügung gestellt. Der Beitrag wurde im Newsletter eNews Steuern, Nr. 23/2024 vom 11.06.2024 veröffentlicht