Verdeckte Gewinnausschüttungen bei der Überlassung einer (Ferien-)Immobilie durch eine spanische Kapitalgesellschaft

und Anwendbarkeit der tariflichen Einkommensteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung

Nach der am 20.10.2025 veröffentlichten Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 5.9.2025, 10 K 2605/20 E, stellt die unentgeltliche Überlassung einer im Eigentum einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.) stehenden Ferienimmobilie an deren Gesellschafter zu privaten Wohnzwecken eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar. Zudem findet die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG, die zu einem Ausschluss der Anwendung des Abgeltungssteuersatzes führt, grundsätzlich auch auf vGA in Gestalt verhinderter Vermögensmehrungen Anwendung, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben.

Sachverhalt

Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und waren an einer 2002 gegründeten spanischen Kapitalgesellschaft (X-S.L.) jeweils zu 30 % beteiligt. Die Gesellschaft erwarb unmittelbar nach ihrer Gründung eine Ferienimmobilie an der spanischen Mittelmeerküste, die von den Gesellschaftern und ihren Familien zu privaten Wohnzwecken unentgeltlich genutzt wurde. Eine Vermietung an Dritte fand nicht statt. Einnahmen erzielte die Gesellschaft zunächst nicht. Die Mittel zur Finanzierung des Kaufpreises sowie die laufenden Kosten wurden von der X-S.L. getragen und von den Klägern als Darlehen zur Verfügung gestellt.

Die X-S.L. hat jährlich Bilanzen erstellt und zeitnah Steuererklärungen in Spanien eingereicht. In den Steuererklärungen der Jahre 2009 bis 2016 wurden ausschließlich Aufwendungen, jedoch keine Einnahmen erklärt. Die spanischen Finanzbehörden haben aus der unentgeltlichen Überlassung der Immobilie an die Gesellschafter keine steuerlichen Folgen gezogen. In den spanischen Steuererklärungen der Jahre 2017 und 2018 hat die X-S.L. jeweils fiktive Mieteinnahmen in Höhe von 30.000 € p.a. erklärt.

Die Kläger haben den vorgenannten Sachverhalt gegenüber der deutschen Finanzverwaltung in ihren Einkommensteuererklärungen der Jahre 2009 bis 2015 nicht erklärt. Nach einer Mitteilung der Kläger über die Gründung der X-S.L. und den Erwerb der spanischen Immobilie im Jahr 2017 setzte das Finanzamt für die Streitjahre 2009 bis 2018 auf Grundlage einer ermittelten Kostenmiete vGA an und unterwarf diese – mit Ausnahme der Jahre 2009 und 2010 – der tariflichen Einkommensteuer.

Die Kläger wandten sich gegen diese steuerliche Qualifikation mit der Begründung, dass die X-S.L. keine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet habe und nur formaler Eigentümer der Immobilie sei. Eine vGA könne schon mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht vorliegen. Außerdem müsse jedenfalls der Abgeltungssteuersatz Anwendung finden.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat nur teilweise Erfolg.

Das FG folgte im Wesentlichen der Auffassung der Finanzverwaltung, dass die unentgeltliche Überlassung der Ferienimmobilie eine vGA darstellt. Überlässt eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter ein betriebliches Wirtschaftsgut (unentgeltlich oder verbilligt) auch zur privaten Nutzung (Zuwendung), liegen die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA vor, ohne dass es einer tatsächlichen Nutzung bedarf. Denn der Vorteil des Gesellschafters liegt bereits in der Möglichkeit der privaten Nutzung. Die Kapitalgesellschaft verzichtete gegenüber ihren Gesellschaftern auf eine Vermögensmehrung in Gestalt der marktüblichen Entgelte für die dauerhafte Überlassung der Immobilie zur Nutzung. Dies führt – wie der BFH in vergleichbaren Fällen bereits mehrfach entschieden hat (vgl. zuletzt BFH v. 1.10.2024, VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157; v. 12.6.2013, I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024) – bei den Gesellschaftern zu Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Die Kläger konnten nicht nachweisen, dass die Immobilie ihnen als wirtschaftlichen Eigentümern i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen sei. Eine Treuhandabrede ist weder substantiiert vorgetragen noch belegt worden. Auch der Hinweis auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht greife nicht durch, da die Gewinnlosigkeit gerade darauf beruht, dass die Gesellschaft – wie hier – gegenüber ihren Gesellschaftern auf ein angemessenes Entgelt verzichtet. Ausschlaggebend ist hier, dass der konstatierte Gewinnverzicht auf letztlich in der Gesellschafterstellung der Eignerfamilie und deren persönlichen Freizeitinteressen wurzelnden Umständen gründet (BFH v. 12.6.2013, I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024).

Der Senat erkannte die Änderungsbescheide für die Jahre 2009 bis 2013 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung als rechtswidrig an. Weder liege eine vorsätzliche Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Steuerverkürzung vor. Das Gericht betonte, dass es sich bei dem Institut der verdeckten Gewinnausschüttung um eine komplexe Rechtsmaterie handele, deren Anwendung einem steuerlichen Laien ohne Fachberatung nicht ohne Weiteres bewusst sein könne. Daher habe keine verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gegolten.

Für die Jahre 2014 bis 2018 nahm das Gericht eine Korrektur der Höhe der vGA vor. Die Bemessung der vGA hat sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter nach der sog. Kostenmiete einschließlich einer angemessenen Kapitalverzinsung und zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags zu erfolgen (vgl. BFH v. 1.10.2024, VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157). Von den Beteiligten wurde bei der Berechnung der Kapitalverzinsung übersehen, dass die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. BVO), auf deren Grundlage die Kostenmiete nach der Rechtsprechung des BFH zu berechnen ist (hierzu z.B. BFH, Urteil vom 17.11.2004, I R 56/03, BFH/NV 2005, 793), zwischen Eigenkapitalkosten und Fremdkapitalkosten unterscheidet. Der Ansatz fiktiver Zinsen ist nur für das Eigenkapital vorgesehen (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1 und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV), während für das Fremdkapital auf die tatsächlich vereinbarten Zinsen abzustellen ist (vgl. § 21 Abs. 2 II. BV). Da die X-S.L. die Darlehen von den Klägern unverzinslich erhalten hat, belaufen sich die Fremdkapitalkosten auf 0 €.

Schließlich stellte der erkennende Senat klar, dass die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG, die zu einem Ausschluss der Anwendung des Abgeltungssteuersatzes führt, grundsätzlich auch auf vGA in Gestalt verhinderter Vermögensmehrungen Anwendung findet. Eine „verhinderte Vermögensmehrung“ ist letztlich nur ein Unterfall des Oberbegriffs „Vermögensminderung“. Unterscheidungen in den Rechtsfolgen einer vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung und einer vGA in Form einer sonstigen Vermögensminderung nimmt die Rechtsprechung nicht vor (BFH v. 1.2.1989, I R 73/85, BStBl II 1989, 522 und seitdem st. Rspr.). Beide Fälle werden vielmehr seit Jahrzehnten durchweg gleichbehandelt.

Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG gilt der Ausschluss von der Abgeltungsteuer allerdings nur, „soweit“ die vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben. Umgekehrt bedeutet dies, dass bei der Besteuerung des Gesellschafters die Abgeltungsteuer zur Anwendung kommen kann, wenn und soweit die vGA – d.h. die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung – bei der Besteuerung der Gesellschaft gewinnerhöhend berücksichtigt wurde. Da die X-S.L. in den Jahren 2017 und 2018 fiktive Einnahmen von 30.000 € erklärt hat, ist eine Besteuerung der Nutzungsüberlassung erfolgt. „Insoweit“ – d.h. im Verhältnis der erklärten Einnahmen zur Kostenmiete – kommt die Ausnahmevorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nicht zur Anwendung mit der Folge, dass es bei der Anwendung der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG bleibt.

Hinweis

Beratungshinweis

Mit der Besprechungsentscheidung folgt das FG Düsseldorf der Rechtsprechung des BFH zur Gleichbehandlung von Vermögensminderung und verhinderter Vermögensmehrung im Rahmen der Definition einer vGA.

Bemerkenswert ist die deutliche Abgrenzung im Bereich der Verjährung. Das Gericht verneinte sowohl Vorsatz als auch Leichtfertigkeit – ein Hinweis darauf, dass bei ausländischen Immobiliengesellschaften eine unklare Rechtslage nicht automatisch straf- oder bußgeldrechtlich relevant ist.

Dass es überhaupt zu einer Besteuerung kommt, hat seine Ursache vielmehr allein darin, dass die Kläger und ihre Kinder die Immobilie nicht selbst erworben haben, sondern zu diesem Zweck die X-S.L. gegründet haben, welche ihnen die Immobilie unentgeltlich zur Nutzung überlassen hat. Bei der Vorgehensweise, eine Ferienimmobilie unter Zwischenschaltung einer spanischen Kapitalgesellschaft zu erwerben, handelt es sich um eine in früheren Jahren oftmals empfohlene (legale) Gestaltung, die vornehmlich dazu diente, die in Spanien anfallenden Grunderwerb-, Erbschaft- und Ertragsteuern zu reduzieren (hierzu z.B. Endres/Mora, Praxis Internationale Steuerberatung 2020, 195; Löber/Steinmetz, Zeitschrift für Immobilienrecht 2013, 864; Strunk, Die Steuerberatung 2014, 222).

Die Zwischenschaltung der X-S.L. änderte nach Auffassung des FG nichts an der Motivation der Kläger, die Immobilie ausschließlich selbst zu bewohnen und damit zu grundsätzlich außerhalb der Einkommenssphäre liegenden Zwecken zu nutzen.

Die Revision wurde zugelassen, da die Frage, ob § 32d Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG auch auf vGA in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung Anwendung findet, höchstrichterlich noch nicht entschieden wurde.

Hinweis

Zur Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung durch Anwendung der Abgeltungsteuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung vgl. Feldgen in: Feldgen, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 94. Ergänzungslieferung, September 2023, V. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung, Rz. 116 ff.

Der Autor: Dr. Alexander Kersten - Rechtsanwalt, Steuerberater und geschäftsführender Partner bei STEIN Rechtsanwälte Steuerberater in Köln. Der Beitrag wurde mit freundlicher Genehmigung des Stollfuß Verlags – Zweigniederlassung der Lefebvre Sarrut GmbH – zur Verfügung gestellt. Der Beitrag wurde im Newsletter eNews Steuern, Nr. 43/2025 vom 28.10.2025 veröffentlicht.