Darf das Finanzamt den Abzug nachlaufender Betriebsausgaben bei Photovoltaikanlagen verweigern?
Ein aktueller Fall aus unserer Beratungspraxis wirft diese Frage auf – was Betreiber von PV-Anlagen jetzt wissen müssen.
Wer eine Photovoltaikanlage betreibt, profitiert seit dem 1. Januar 2022 von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG. Doch was passiert mit Betriebsausgaben, die zwar erst im Jahr 2022 abgeflossen sind, wirtschaftlich aber noch den steuerpflichtigen Jahren vor 2022 zuzuordnen sind – zum Beispiel Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einnahmenüberschussrechnung 2021, Umsatzsteuernachzahlungen für Veranlagungszeiträume vor 2022 sowie sonstige nachlaufende Betriebsausgaben? In einem aktuellen Einspruchsverfahren, welches wir für unseren Mandanten führen, hat das Finanzamt diese sogenannten nachlaufenden Betriebsausgaben nicht anerkannt. Wir halten das für rechtswidrig – und erläutern, warum.
Ausgangspunkt: Betriebsausgaben aus 2022 mit Bezug zu Vorjahren
Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von PV-Anlagen werden nach § 3 Nr. 72 S. 1 EStG steuerfrei gestellt, wenn die Anlage eine gewisse Leistungsgrenze nicht übersteigt. Dies gilt für die Leistung der meisten privaten PV-Anlagen, die auf Wohn- oder Nebengebäude installiert sind. Konkreter Bezugspunkt der Leistungsgrenze ist die laut Marktstammdatenregister installierte Bruttoleistung, die je Einheit 30 Kilowatt und insgesamt 100 Kilowatt (jeweils peak) nicht überschreiten darf.
Sind im Veranlagungszeitraum 2022 nun Ausgaben angefallen, die wirtschaftlich mit den vormals steuerpflichtigen Einnahmen zusammenhängen, so ist ein entsprechender Abzug von Betriebsausgaben wegen der Steuerbefreiung nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht möglich.
§ 3 Nr. 72 S. 2 EStG begründe ein Gewinnermittlungsverbot, das ab dem Veranlagungszeitraum 2022 jegliche Berücksichtigung von Betriebsausgaben ausschließe – unabhängig davon, auf welchen Zeitraum sie wirtschaftlich entfallen.
Wir halten diese Auffassung für unzutreffend und haben daher Einspruch eingelegt. Das Verfahren ruht derzeit, da zu dieser Rechtsfrage mehrere Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig sind (Az. III R 35/24, X R 30/24, X R 2/25).
Rechtsfrage: Gewinnermittlungsverbot oder bloße Befreiung von der Gewinnermittlungspflicht?
Der Kern der rechtlichen Auseinandersetzung dreht sich um die Auslegung des § 3 Nr. 72 S. 2 EStG. Die Norm lautet:
„Werden Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 erzielt und sind die aus dieser Tätigkeit erzielten Einnahmen insgesamt steuerfrei nach Satz 1, ist kein Gewinn zu ermitteln."
Die entscheidende Frage: Bedeutet „ist kein Gewinn zu ermitteln" ein Verbot der Gewinnermittlung – mit der Folge, dass auch keine Betriebsausgaben mehr abgezogen werden dürfen? Oder handelt es sich um eine Befreiung von der Pflicht zur Gewinnermittlung, die eine freiwillige Gewinnermittlung und damit den Betriebsausgabenabzug erlaubt?
Die Antwort auf diese Frage hat weitreichende praktische Konsequenzen – nicht nur für nachlaufende Betriebsausgaben im Zusammenhang mit § 3c EStG, sondern auch für die Bildung und Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG.
Die Positionen im Überblick
| Instanz | Entscheidung / Aktenzeichen | Position |
|---|---|---|
| BMF-Schreiben | 17.07.2023 – IV C 6 - S 2121/23/10001:001, Rn. 19 | Gewinnermittlungsverbot; kein Betriebsausgabenabzug |
| FG Nürnberg | 19.09.2024 – 4 K 1440/23 (BFH: III R 35/24) | Gewinnermittlungsverbot; Wortlaut verbindlich |
| FG Münster | 06.11.2024 – 7 K 105/24 E (BFH: X R 30/24) | Kein Gewinnermittlungsverbot; nur Befreiung von Abgabepflicht |
| FG Niedersachsen | 11.12.2024 – 9 K 83/24 (BFH: X R 2/25) | Kein Gewinnermittlungsverbot; deklaratorische Regelung |
| BFH (AdV) | 15.10.2024 – III B 24/24, BStBl. II 2025, 30 | Ernstliche Zweifel an Verwaltungsauffassung; AdV gewährt |
Das Finanzgericht Nürnberg schloss sich der Verwaltungsauffassung an. Der Wortlaut „ist kein Gewinn zu ermitteln" sei verbindlich und lasse keine Wahlmöglichkeit zu. Auch die Gesetzessystematik spreche für einen klaren Schnitt: Der Gesetzgeber habe bewusst nicht auf den Mechanismus des § 3c Abs. 1 EStG vertraut, der zahlreiche Ausnahmen für nachlaufende Ausgaben zuließe. Dieses Urteil ist zwischenzeitlich beim BFH unter dem Az. III R 35/24 anhängig.
Die Finanzgerichte Münster und Niedersachsen kamen zu dem gegenteiligen Ergebnis und gaben den Klägern Recht. Sie qualifizieren § 3 Nr. 72 S. 2 EStG als rein deklaratorische Regelung, die lediglich die Entlastung von der Abgabepflicht einer Einnahmenüberschussrechnung beschreibt – nicht aber ein allgemeines Abzugsverbot für Betriebsausgaben begründet. Auch diese Urteile liegen inzwischen dem BFH vor (Az. X R 30/24 und X R 2/25).
Unsere Rechtsauffassung: Argumente sprechen klar gegen ein Gewinnermittlungsverbot
Wir teilen die Auffassung des FG Münster und des FG Niedersachsen, dass § 3 Nr. 72 S. 2 EStG kein Gewinnermittlungsverbot enthält. Die wesentlichen Argumente:
1. Die Gesetzesbegründung ist eindeutig
Die Begründung zum Jahressteuergesetz 2022 (BT-Drs. 20/3879, S. 88) lautet: „Werden in einem Betrieb nur steuerfreie Einnahmen aus dem Betrieb von begünstigten Photovoltaikanlagen erzielt, braucht hierfür kein Gewinn mehr ermittelt und damit z. B. auch keine Anlage EÜR mehr abgegeben zu werden." Das Verb „braucht" steht für eine Befreiung von einer Pflicht – nicht für ein Verbot. Hätte der Gesetzgeber ein Verbot begründen wollen, hätte die Formulierung etwa wie folgt gelautet: „darf kein Gewinn ermittelt werden."
2. § 3c Abs. 1 EStG schützt nachlaufende Betriebsausgaben
Auch die gefestigte Rechtsprechung des BFH spricht für eine derartige Vorgehensweise: denn für den „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" im Sinne des § 3c Abs. 1 EStG kommt es nicht auf den Zeitpunkt des Abflusses, sondern auf den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang an. Ausgaben, die wirtschaftlich mit den steuerpflichtigen Einnahmen der Vorjahre zusammenhängen, unterliegen damit nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG. Diese Auffassung vertreten auch das FG Münster und das FG Niedersachsen.
3. Systematische Stellung der Norm spricht gegen ein Verbot
Im Übrigen spricht die Systematik der Norm ebenfalls für die Möglichkeit eines Betriebskostenabzugs: § 3 EStG regelt lediglich die steuerfreien Einnahmen und enthält keine Regelung zu einer Gewinnermittlungspflicht. Eine konstitutive Regelung zu Erklärungs- oder Gewinnermittlungspflichten in dieser Norm wäre folglich systemfremd. Demgegenüber hat der Gesetzgeber in anderen Vorschriften – etwa in § 3 Nr. 26 S. 2 EStG – ausdrücklich Sonderregelungen als Überlagerung von § 3c Abs. 1 EStG getroffen. Das Fehlen einer entsprechenden Regelung in § 3 Nr. 72 EStG spricht dagegen, dass ein solches Abzugsverbot gewollt war.
4. Die Gleichbehandlung gebietet es
Letztlich würde ein Betriebsausgabenabzugsverbot auch zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Einkünfte führen: Betreiber von Photovoltaikanlagen, die neben ihrer PV-Anlage noch weitere gewerbliche Einkünfte erzielen, werden von § 3 Nr. 72 S. 2 EStG nicht erfasst – sie können weiterhin uneingeschränkt Betriebsausgaben abziehen und Investitionsabzugsbeträge bilden.
5. Der BFH hat bereits ernstliche Zweifel geäußert
In einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung (BFH, Beschluss vom 15.10.2024 – III B 24/24 (AdV), BStBl. II 2025, 30) hat der BFH ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Verwaltungsauffassung geäußert und eine Aussetzung der Vollziehung gewährt. Er verwies dabei auf das Fehlen ausdrücklicher gesetzlicher Regelungen, die bestehende Unsicherheit in der Literatur und den noch nicht abgelaufenen Hinzurechnungszeitraum.
Was bedeutet das für Betreiber von Photovoltaikanlagen?
Wer eine PV-Anlage betreibt und im Jahr 2022 (oder in Folgejahren) Ausgaben hatte, die wirtschaftlich auf die steuerpflichtige Zeit vor 2022 entfallen, sollte diese Ausgaben in der Gewinnermittlung geltend machen und gegebenenfalls Einspruch einlegen, wenn das Finanzamt die Berücksichtigung ablehnt.
Typische nachlaufende Betriebsausgaben
- Steuerberatungskosten für die Erstellung der EÜR oder Umsatzsteuererklärungen der Vorjahre
- Umsatzsteuernachzahlungen für Veranlagungszeiträume vor 2022
- Sonstige nachlaufende Betriebsausgaben mit wirtschaftlichem Bezug zur Vorperiode
Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist allerdings stets die Gewinnerzielungsabsicht. Diese sollte vorab geprüft werden, da sie für viele kleinere Altanlagen – insbesondere mit sinkendem Ertrag – nicht immer unproblematisch ist.
Fazit: Einspruch einlegen und die BFH-Entscheidung abwarten
Wie dargelegt, ist die Rechtslage derzeit ungeklärt. Die überwiegende Rechtsprechung der Finanzgerichte sowie die herrschende Literaturmeinung sprechen gegen die Annahme eines Gewinnermittlungsverbots. Wir gehen zwar davon aus, dass der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung und des FG Nürnberg korrigieren wird. Trotzdem bleibt mit Spannung abzuwarten, wie der BFH die Regelung interpretiert.
Bis dahin empfehlen wir betroffenen PV-Betreibern, ihre Rechte durch einen fristgerechten Einspruch zu wahren. Das Verfahren kann dann offengehalten werden, bis der BFH Klarheit geschaffen hat.
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Jetzt Kontakt aufnehmenDr. Alexander Kersten
Partner · Rechtsanwalt und Steuerberater · Fachanwalt für Steuerrecht · Stein Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und stellt keine Rechtsberatung im Einzelfall dar. Die Inhalte beruhen auf dem Stand bei Veröffentlichung. Für eine auf Ihren konkreten Sachverhalt zugeschnittene Beratung sprechen Sie uns gern an.